Анализ правовых основ налоговой оптимизации в рамках проведения аудита

Подходя к вопросу разработки узкоспециализированной методики налогового аудита, позволяющей систематично решать проблемы налоговой оптимизации и выполнять проверку законности и эффективности применяемых налоговых схем, необходимо в принципе проанализировать вопрос о возможности проведения налоговой оптимизации как таковой, о ее законности, или другими словами, законности действий субъекта налогообложения, направленных на уменьшение налоговых обязательств. Необходимо уточнить правовой диапазон, в котором субъект налогообложения может свободно и безбоязненно что то изменять в структуре своего бизнеса преследуя цель минимизации налогов.

При рассмотрении правомерности любого юридического действия необходимо выяснить его соответствие Конституции Российской Федерации. Ста-тья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что "каждый обя-зан платить законно установленные налоги и сборы". Таким образом, Основной закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям всех налогоплательщиков.
Налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта (ст.8 НК РФ), а Конституция Российской Федерации устанавливает право каждого иметь в собственности имущество (ст.35) и закрепляет право каждого защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст.45). Таким образом, законодательство РФ признает право плательщика налогов на реализацию мер защиты права собственно-сти, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обя-зательств.

В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми не запрещенными законом способами. Поскольку налог - это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери.

Конституция Российской Федерации (ст.35) рассматривает право собственности в виде совокупности трех прав: владения (то есть фактического обладания объектом), пользования (то есть получения пользы от объекта) и распоряжения (то есть купли-продажи, дарения и других сделок по поводу объекта права собственности).
В то же время, как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (юридических и физиче-ских лиц) воплощен публичный интерес всех членов общества, что закреплено в нормах налогового права. С точки зрения специалистов, именно данная особенность налогового права - принудительный характер изъятия части дохода - и определяет (вызывает) противодействие налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государства, выражающееся в создании различных схем оптимизации налогообложения, а иногда и в уклонении от уплаты налогов.
Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, главной правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является включение в НК РФ важнейшего демократического института - презумпции невиновности налогоплательщика. В Налоговом Кодексе термин "презумпция невинов-ности" отсутствует, однако имеется само определение презумпции невиновности и ее разъяснение. Отсутствие в данном случае термина не означает отсутствия самого принципа.

Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика (включая налоговых агентов) нашли свое воплощение в п.6 ст.108 НК РФ:
1) каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;
2) налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;
3) неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. В п.7 ст.3 НК РФ законодатель также установил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Рассмотрим данные положения несколько подробнее.
Для любого человека, а в рассматриваемом нами случае и налогоплательщика, неопределенность в вопросе его виновности в совершении правонарушения может повлечь тяжелые моральные, а иногда и материальные потери. Положение о том, что налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до вступления в законную силу решения суда, говорит о том, что в случае несогласия с предъявляемыми налоговыми органами обвинениями в совершении налогового правонарушения налогоплательщик вправе и далее осуществлять свою основную деятельность, не уплачивать штрафные санкции и пени. Следует отметить, что, казалось бы, обезличенным глаголом "считается" подчеркивается универсальность требования ко всем государственным органам, должностным лицам и гражданам - считать налогоплательщика невиновным.

Вместе с тем налоговые органы обладают всеми необходимыми правами, определенными в ст.31 НК РФ, по своевременному документированию и процессуальному закреплению следов и признаков налоговых правонарушений (например, право изымать по акту документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, в случае если есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; право приостанавливать операции по счетам лиц в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков и иных обязанных лиц; право осматривать любые используемые для извлечения дохода помещения и др.).

С точки зрения специалистов, включение в НК РФ важных демократических принципов было необходимо в силу того, что ст.18 Конституции Рос-сийской Федерации устанавливает, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Из этого следует, что положения, закрепленные законодателем в нормах НК РФ, не должны противоречить или каким-либо образом умалять права и свободы человека, гарантированные Конституцией Российской Федерации, а ст.118 Основного закона страны устанавливает, что "правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом".

Это весьма важная гарантия для налогоплательщика, так как НК РФ заранее устанавливает, что его судьбу будет решать только суд, где ему будет гарантировано право на защиту, которое включает в себя право налогоплательщика использовать любые не противоречащие закону средства и способы для доказывания своей невиновности, представления смягчающих вину обстоятельств. Данное право должно быть разъяснено налогоплательщику представителями налогового органа параллельно с решением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Говоря о том, что обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении возлагается на налоговые органы, необходимо отметить, что установление рассматриваемого нами принципа именно в налоговых правоотношениях предоставляет, как ни странно, российским налогоплательщикам больше прав в отстаивании своей позиции и интересов по сравнению, например, с их американскими и европейскими "коллегами".

Таким образом, если российские налоговые органы в своей работе будут исходить из принципа презумпции невиновности налогоплательщика, значит, его вину в совершении налогового правонарушения необходимо устанавливать, доказывать, собирать и оценивать отвечающие процессуальным принципам доказательства, а иначе наказать налогоплательщика нельзя.
Рассмотрим вкратце также понятие "презумпция правоты налогоплательщика" в части, касающейся п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о нало-гах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Некоторые правоведы отмечают, что презумпция правоты налогопла-тельщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законода-тельства поступать наиболее выгодным для себя образом. Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией невиновности налого-плательщика в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогопла-тельщика (п.6 ст.108 НК РФ).
Однако непонятно почему, по мнению вышеназванных специалистов, возникает необходимость ссылки на несовершенство законодательства как на условие презумпции правоты налогоплательщика. Получается, что поступать наиболее выгодным образом налогоплательщик имеет право только в условиях несовершенства действующего законодательства. С точки зрения других специалистов, налогоплательщик в любых условиях имеет право выбирать не противоречащие закону способы минимизации налоговых платежей и для за-крепления основных прав налогоплательщиков вполне достаточно такого термина, как "презумпция невиновности".

Положение п.7 ст.3 НК РФ вполне подпадает под содержание принципа презумпции невиновности налогоплательщика.
Положение о том, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, также означает, что для того чтобы сомнения толковались в пользу налогоплательщика, необходимо, чтобы эти сомнения предварительно пытались устранить, разрешить по существу путем уяснения смысла налогового закона. При этом совершенно не обязательно, что налогоплательщик был прав, применяя ту или иную норму налогового законодательства. Просто возникло сомнение, которое никто не может устранить, в формулировке или конкуренции норм налогового права.

По существу, включение данного принципа в НК РФ носит скорее декларативный, нежели практический характер и относится к принципу презумпции невиновности налогоплательщика.
Таким образом, несмотря на разные оценки эффективности применения вы-шеуказанных принципов Конституции и Налогового Кодекса, необходимо отметить, что время и практика показали своевременность и необходимость введения в Российской Федерации принципа презумпции невиновности нало-гоплательщика и данный принцип наравне с соответствующими положения-ми Конституции является основополагающим юридически обосновывающим принципом проведения налоговой оптимизации.

Консультант-эксперт Сектора бухгалтерского и налогового консультирования

Р.А. Митрофанов